Incertezas sobre a tributação do software na computação em nuvem

Por Felipe Dias, Eduardo Gomes e Phelipe Frota.
Artigo publicado dia 22/04/2019 no site Consultor Jurídico.

No cenário da economia digital, a tributação do software no contexto da computação em nuvem é tema controvertido no plano nacional e internacional, trazendo importantes questionamentos relacionados tanto à tributação direta quanto à tributação indireta.

No âmbito nacional, a principal controvérsia está atrelada ao conflito de competência tributária entre estados e municípios.

Diante do notório advento da computação em nuvem, foi editado o Convênio Confaz 181/2015, o qual autoriza os estados a concederem redução de base de cálculo do ICMS nas operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados. Em outras palavras, o referido convênio acaba por reconhecer a competência dos estados para instituir ICMS sobre as operações com software disponibilizados por qualquer meio.

É nítida a alteração do posicionamento dos estados, já que, historicamente, a tributação do software pelo ICMS estava atrelada à (equivocada) ideia de disponibilização de forma padronizada e mediante suporte físico (“softwarede prateleira” ou off the shelf), enquanto que, após o advento do Convênio 181/2015, a tributação alcançaria o software “padronizado adaptado ou adaptável” disponibilizado por qualquer meio, abrangendo tanto o download quanto a computação em nuvem.

No entanto, após a edição do referido convênio, foi publicada a Lei Complementar 157/2016, a qual não só incluiu expressamente diversos serviços relacionados à computação em nuvem (por exemplo, subitem 1.03), mas também manteve o licenciamento de uso de software (subitem 1.05) na Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003 como serviços tributáveis pelo ISS. Portanto, por se tratar de veículo constitucionalmente eleito para dirimir conflitos de competência entre os entes federativos, seria possível concluir pela incidência de ISS sobre o software no contexto da computação em nuvem.

Contudo, parece que o conflito entre estados e municípios não foi definitivamente solucionado. Isso porque, após a publicação da Lei Complementar 157/2016, foi editado o Convênio ICMS 106/2017, o qual, em que pese estar eivado de diversos vícios de inconstitucionalidade de natureza formal, disciplina a cobrança do ICMS incidente nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados.

Além disso, especificamente no que diz respeito ao estado de São Paulo, a Secretaria da Fazenda editou a Resposta à Consulta Tributária 15.093/2017, oportunidade em que, equivocadamente equiparando os serviços de streaming à utilização do software na nuvem, entendeu que “a comercialização de software padronizado, ainda que seja ou possa ser adaptado, em regra, está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming)”.

Em resposta ao entendimento do estado, o município de São Paulo, por sua vez, também externou posicionamento oficial sobre o tema. Ao exarar o Parecer Normativo 1/2017, o município de São Paulo reconheceu que “o Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, por meio de suporte físico ou por transferência eletrônica de dados ‘download de software’), ou quando instalados em servidor externo (‘Software as a Service – SaaS’), enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços do “caput” do artigo 1º da Lei nº 13.701 , de 24 de dezembro de 2003” (equivalente ao item 1.05 da Lei Complementar 116/2003).

No referido parecer normativo, o município foi além, admitindo que a tributação do licenciamento de uso de software pelo ISS “independe de o software ter sido programado ou adaptado para atender à necessidade específica do tomador (“software por encomenda”) ou ser padronizado (“software de prateleira ou ‘off the shelf'”)”. Diante do entendimento manifestado pelo município, o estado de São Paulo reafirmou seu posicionamento na Decisão Normativa CAT 04/2017, no sentido de que “há incidência do ICMS nas operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, independentemente da forma como são comercializados”.

Diante do contexto (instável) narrado acima, é possível concluir que, na disponibilização, por qualquer meio, de software padronizado ou customizado, existe nítido conflito de competência tributária que afeta a previsibilidade tributária (tax certainty) e a segurança jurídica prejudicando, severamente, a tomada de decisão e o planejamento do contribuinte. Afinal, o Estado se considera competente para cobrar tributo, posicionando-se pela incidência de ICMS e, por outro lado, de acordo com o Município, tais operações estão submetidas à incidência de ISS.

E, uma vez verificado o conflito entre ICMS e ISS, caberia responder ao seguinte questionamento: à luz do ordenamento jurídico brasileiro, qual imposto pode incidir legitimamente sobre as operações com software no contexto da computação em nuvem?

A nosso ver, não é legítima a incidência do ICMS, na medida em que, nas operações com software, ainda que padronizados, via de regra, não há transferência de titularidade, a qual é imprescindível para exigência do imposto estadual.

Logo, independentemente da forma de disponibilização do software (via download, “na nuvem” ou mídia física), o usuário somente obtém acesso ao software em razão de um contrato de licenciamento de uso, negócio jurídico que não resulta na transferência de titularidade do software, o que somente se verificaria caso o próprio código-fonte fosse transacionado (ou seja, caso a propriedade intelectual subjacente ao software fosse transferida).

Quanto à (i)legitimidade da incidência do ISS, a análise pressupõe a delimitação do conteúdo semântico da expressão “serviços de qualquer natureza”, isto é, o critério material da regra-matriz de incidência de tributária do imposto.

Parcela relevante da doutrina sustenta que a incidência do ISS exige a existência de uma prestação de obrigação de fazer, à luz do clássico conceito civilista. Caso se entenda que a incidência do ISS pressupõe a existência de uma obrigação de fazer, não seria possível exigir o imposto municipal sobre o licenciamento de uso do software, haja vista que se trata de uma obrigação de dar (disponibilização de obra intelectual protegida por direitos autorias, nos termos da Lei 9.609/98).

Nessa perspectiva, os rendimentos do contrato de licenciamento de uso não estariam submetidos à incidência do ISS, de modo que seria possível a instituição de imposto residual da União, com fundamento na norma de competência prevista no artigo 154, I, da Constituição Federal.

Apesar deste clássico entendimento, não podemos nos olvidar ao fato de que no julgamento do RE 651.703, realizado sob a sistemática da repercussão geral, o STF firmou entendimento no sentido de que o conceito de “serviço” tributável pelo ISS está relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, obtida pelo exercício de atividades materiais ou imateriais realizadas com habitualidade e intuito de lucro, que pode estar atrelada ou não à entrega de bens, desde que tal serviço esteja previsto expressamente em lei complementar (in casu, LC 116/2003).

Portanto, adotando-se o critério material da regra-matriz de incidência tributária fixado pelo STF, seria legítima a incidência de ISS sobre o licenciamento de uso de software, independentemente da forma pela qual o software é disponibilizado (suporte físico, download ou em nuvem).

Sem prejuízo quanto às considerações acima, fato é que, atualmente, até que o conflito seja definitivamente dirimido pelo Poder Judiciário, a disputa entre estados e municípios traz insegurança jurídica para os players desse mercado tão relevante para a nova economia global.

Tal insegurança jurídica também é verificada no âmbito internacional, notadamente no que se refere ao embate entre estado-fonte e estado-residência quanto à competência tributária para tributação do lucro auferido nas operações envolvendo cloud services e a (im)possibilidade de configuração de um estabelecimento permanente, haja vista a irrelevância de presença física para o desenvolvimento das atividades no mercado consumidor.

E, ainda que seja possível a configuração de um estabelecimento permanente, existiram controvérsias quanto à atribuição de lucros, principalmente considerando que, no contexto da economia digital, a propriedade intelectual — e, portanto, o elemento econômico mais relevante — não está vinculada a ativos tangíveis localizados no estado-fonte.

Ademais, no plano internacional também existem controvérsias quanto à qualificação dos rendimentos da computação em nuvem, isto é, se devem ser qualificados como lucro de empresas (artigo 7º da CMOCDE), royalties (artigo 12 da CM-OCDE), ganho de capital (artigo 13 da CM-OCDE) ou, especificamente no que tange aos rendimentos de IaaS, renda derivada da propriedade imobiliária (artigo 6º da CM-OCDE), o que, a nosso ver, dependerá do teor dos direitos concedidos ao consumidor-usuário.

Diante do contexto ora exposto, não há dúvidas de que as novas tecnologias são responsáveis por grandes alterações na forma de disponibilização de bens e serviços. Uma vez compreendidas as questões técnicas relacionadas às novas tecnologias, o estudo da incidência tributária deve ser realizado à luz da correta qualificação jurídica do negócio que se utiliza de tais tecnologias e do teor dos direitos concedidos àqueles envolvidos nas operações, levando em consideração, ainda, as especificidades dos contratos complexos no âmbito da computação em nuvem, para, somente então, verificar a legitimidade da cobrança de tributos sobre as atividades inseridas na economia digital.

Contudo, até que tais operações sejam corretamente analisadas pelo Poder Judiciário, as disputas pela tributação ficam mais acirradas, seja sob a ótica da tributação direta, seja pela carga tributária indireta, potencializando, assim, a imprevisibilidade e insegurança jurídica aos players que atuam nesse segmento.    


Felipe Dias é coordenador da área tributária consultiva do Honda, Teixeira, Araujo, Rocha Advogados.

Deixe uma resposta

O seu endereço de e-mail não será publicado. Campos obrigatórios são marcados com *