{"id":1038,"date":"2019-04-23T09:12:17","date_gmt":"2019-04-23T12:12:17","guid":{"rendered":"https:\/\/rusvelnantes.com.br\/hondatar\/incertezas-tributacao-software-nuvem\/"},"modified":"2026-09-29T19:25:08","modified_gmt":"2026-09-29T22:25:08","slug":"incertezas-tributacao-software-nuvem","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.hondatar.com.br\/en\/incertezas-tributacao-software-nuvem\/","title":{"rendered":"Incertezas sobre a tributa\u00e7\u00e3o do software na computa\u00e7\u00e3o em nuvem"},"content":{"rendered":"

Por Felipe Dias, Eduardo Gomes e Phelipe Frota.
Artigo publicado dia 22\/04\/2019 no site\u00a0Consultor Jur\u00eddico<\/a>.<\/p>\n<\/p>\n\n\n\n
No cen\u00e1rio da economia digital, a tributa\u00e7\u00e3o<\/a> do software<\/em> no contexto da computa\u00e7\u00e3o em nuvem \u00e9 tema controvertido no plano nacional e internacional, trazendo importantes questionamentos relacionados tanto \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o direta quanto \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o indireta. <\/p>\n

No \u00e2mbito nacional, a principal controv\u00e9rsia est\u00e1 atrelada ao conflito de compet\u00eancia tribut\u00e1ria entre estados e munic\u00edpios. <\/p>\n

Diante do not\u00f3rio advento da computa\u00e7\u00e3o em nuvem, foi editado o Conv\u00eanio Confaz\u00a0181\/2015, o qual autoriza os estados a concederem redu\u00e7\u00e3o de base de c\u00e1lculo do ICMS nas opera\u00e7\u00f5es com\u00a0softwares<\/em>, programas, jogos eletr\u00f4nicos, aplicativos, arquivos eletr\u00f4nicos e cong\u00eaneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados. Em outras palavras, o referido conv\u00eanio acaba por reconhecer a compet\u00eancia dos estados para instituir ICMS sobre as opera\u00e7\u00f5es com\u00a0software<\/em>\u00a0disponibilizados por qualquer meio. <\/p>\n

\u00c9 n\u00edtida a altera\u00e7\u00e3o do posicionamento dos estados, j\u00e1 que, historicamente, a tributa\u00e7\u00e3o do\u00a0software<\/em>\u00a0pelo ICMS estava atrelada \u00e0 (equivocada) ideia de disponibiliza\u00e7\u00e3o de forma padronizada e mediante suporte f\u00edsico (\u201csoftware<\/em>de prateleira\u201d ou\u00a0off the shelf<\/em>), enquanto que, ap\u00f3s o advento do Conv\u00eanio 181\/2015, a tributa\u00e7\u00e3o alcan\u00e7aria o\u00a0software<\/em>\u00a0\u201cpadronizado adaptado ou adapt\u00e1vel\u201d disponibilizado por qualquer meio, abrangendo\u00a0tanto o\u00a0download<\/em>\u00a0quanto a computa\u00e7\u00e3o em nuvem. <\/p>\n

No entanto, ap\u00f3s a edi\u00e7\u00e3o do referido conv\u00eanio, foi publicada a Lei Complementar 157\/2016, a qual n\u00e3o s\u00f3 incluiu expressamente diversos servi\u00e7os relacionados \u00e0 computa\u00e7\u00e3o em nuvem (por exemplo,\u00a0subitem 1.03), mas tamb\u00e9m manteve o licenciamento de uso de\u00a0software<\/em>\u00a0(subitem 1.05) na Lista Anexa \u00e0 Lei Complementar 116\/2003 como servi\u00e7os tribut\u00e1veis pelo ISS. Portanto, por se tratar de ve\u00edculo constitucionalmente eleito para dirimir conflitos de compet\u00eancia entre os entes federativos, seria poss\u00edvel concluir pela incid\u00eancia de ISS sobre o\u00a0software<\/em>\u00a0no contexto da computa\u00e7\u00e3o em nuvem. <\/p>\n

Contudo, parece que o conflito entre estados e munic\u00edpios n\u00e3o foi definitivamente solucionado. Isso porque, ap\u00f3s a publica\u00e7\u00e3o da Lei Complementar 157\/2016, foi editado o Conv\u00eanio ICMS 106\/2017, o qual, em que pese estar eivado de diversos v\u00edcios de inconstitucionalidade de natureza formal, disciplina a cobran\u00e7a do ICMS incidente nas opera\u00e7\u00f5es com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados. <\/p>\n

Al\u00e9m disso, especificamente no que diz respeito ao estado de S\u00e3o Paulo, a Secretaria da Fazenda editou a Resposta \u00e0 Consulta Tribut\u00e1ria\u00a015.093\/2017, oportunidade em que, equivocadamente equiparando os servi\u00e7os de\u00a0streaming<\/em>\u00a0\u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o do\u00a0software<\/em>\u00a0na nuvem, entendeu que \u201ca comercializa\u00e7\u00e3o de software padronizado, ainda que seja ou possa ser adaptado, em regra, est\u00e1 sujeita \u00e0 incid\u00eancia do ICMS independentemente da forma como se d\u00ea, seja por m\u00eddia f\u00edsica ou por transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados (download ou streaming)\u201d. <\/p>\n

Em resposta ao entendimento do estado, o munic\u00edpio de S\u00e3o Paulo, por sua vez, tamb\u00e9m externou posicionamento oficial sobre o tema. Ao exarar o Parecer Normativo 1\/2017, o munic\u00edpio de S\u00e3o Paulo reconheceu que \u201co Licenciamento ou cess\u00e3o de direito de uso de programas de computa\u00e7\u00e3o, por meio de suporte f\u00edsico ou por transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados ‘download de software’), ou quando instalados em servidor externo (‘Software as a Service – SaaS’), enquadra-se no subitem 1.05 da lista de servi\u00e7os do “caput” do artigo 1\u00ba da Lei n\u00ba 13.701 , de 24 de dezembro de 2003\u201d (equivalente ao item 1.05 da Lei Complementar 116\/2003). <\/p>\n

No referido parecer normativo, o munic\u00edpio foi al\u00e9m, admitindo que a tributa\u00e7\u00e3o do licenciamento de uso de software pelo ISS \u201cindepende de o software ter sido programado ou adaptado para atender \u00e0 necessidade espec\u00edfica do tomador (“software por encomenda”) ou ser padronizado (“software de prateleira ou ‘off the shelf’”)\u201d. Diante do entendimento manifestado pelo munic\u00edpio, o estado de S\u00e3o Paulo reafirmou seu posicionamento na Decis\u00e3o Normativa CAT 04\/2017, no sentido de que \u201ch\u00e1 incid\u00eancia do ICMS nas opera\u00e7\u00f5es com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletr\u00f4nicos, e jogos eletr\u00f4nicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, independentemente da forma como s\u00e3o comercializados\u201d. <\/p>\n

Diante do contexto (inst\u00e1vel) narrado acima, \u00e9 poss\u00edvel concluir que, na disponibiliza\u00e7\u00e3o, por qualquer meio, de software padronizado ou customizado, existe n\u00edtido conflito de compet\u00eancia tribut\u00e1ria que afeta a\u00a0previsibilidade tribut\u00e1ria<\/em>\u00a0(tax certainty<\/em>)\u00a0e a seguran\u00e7a jur\u00eddica prejudicando, severamente, a tomada de decis\u00e3o e o planejamento do contribuinte. Afinal, o Estado se considera competente para cobrar tributo, posicionando-se pela incid\u00eancia de ICMS e, por outro lado, de acordo com o Munic\u00edpio, tais opera\u00e7\u00f5es est\u00e3o submetidas \u00e0 incid\u00eancia de ISS. <\/p>\n

E, uma vez verificado o conflito entre ICMS e ISS, caberia responder ao seguinte questionamento: \u00e0 luz do ordenamento jur\u00eddico brasileiro, qual imposto pode incidir legitimamente sobre as opera\u00e7\u00f5es com\u00a0software<\/em>\u00a0no contexto da computa\u00e7\u00e3o em nuvem? <\/p>\n

A nosso ver, n\u00e3o \u00e9 leg\u00edtima a incid\u00eancia do ICMS, na medida em que, nas opera\u00e7\u00f5es com\u00a0software<\/em>, ainda que padronizados, via de regra, n\u00e3o h\u00e1 transfer\u00eancia de titularidade, a qual \u00e9 imprescind\u00edvel para exig\u00eancia do imposto estadual. <\/p>\n

Logo, independentemente da forma de disponibiliza\u00e7\u00e3o do\u00a0software<\/em>\u00a0(via\u00a0download<\/em>, \u201cna nuvem\u201d ou m\u00eddia f\u00edsica), o usu\u00e1rio somente obt\u00e9m acesso ao\u00a0software<\/em>\u00a0em raz\u00e3o de um contrato de licenciamento de uso, neg\u00f3cio jur\u00eddico que n\u00e3o resulta na transfer\u00eancia de titularidade do\u00a0software<\/em>, o que somente se verificaria caso o pr\u00f3prio c\u00f3digo-fonte fosse transacionado (ou seja, caso a propriedade intelectual subjacente ao\u00a0software<\/em>\u00a0fosse transferida). <\/p>\n

Quanto \u00e0 (i)legitimidade da incid\u00eancia do ISS, a an\u00e1lise pressup\u00f5e a delimita\u00e7\u00e3o do conte\u00fado sem\u00e2ntico da express\u00e3o “servi\u00e7os de qualquer natureza”, isto \u00e9, o crit\u00e9rio material da regra-matriz de incid\u00eancia de tribut\u00e1ria do imposto. <\/p>\n

Parcela relevante da doutrina sustenta que a incid\u00eancia do ISS exige a exist\u00eancia de uma presta\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00e3o de fazer, \u00e0 luz do cl\u00e1ssico conceito civilista. Caso se entenda que a incid\u00eancia do ISS pressup\u00f5e a exist\u00eancia de uma obriga\u00e7\u00e3o de fazer, n\u00e3o seria poss\u00edvel exigir o imposto municipal sobre o licenciamento de uso do\u00a0software<\/em>, haja vista que se trata de uma obriga\u00e7\u00e3o de dar (disponibiliza\u00e7\u00e3o de obra intelectual protegida por direitos autorias, nos termos da Lei\u00a09.609\/98). <\/p>\n

Nessa perspectiva, os rendimentos do contrato de licenciamento de uso n\u00e3o estariam submetidos \u00e0 incid\u00eancia do ISS, de modo que seria poss\u00edvel a institui\u00e7\u00e3o de imposto residual da Uni\u00e3o, com fundamento na norma de compet\u00eancia prevista no artigo 154, I, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal. <\/p>\n

Apesar deste cl\u00e1ssico entendimento, n\u00e3o podemos nos olvidar ao fato de que no julgamento do RE 651.703, realizado sob a sistem\u00e1tica da repercuss\u00e3o geral, o STF firmou entendimento no sentido de que o conceito de \u201cservi\u00e7o\u201d tribut\u00e1vel pelo ISS est\u00e1 relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, obtida pelo exerc\u00edcio de atividades materiais ou imateriais realizadas com habitualidade e intuito de lucro, que pode estar atrelada ou n\u00e3o \u00e0 entrega de bens, desde que tal servi\u00e7o esteja previsto expressamente em lei complementar (in casu<\/em>, LC 116\/2003). <\/p>\n

Portanto, adotando-se o crit\u00e9rio material da regra-matriz de incid\u00eancia tribut\u00e1ria fixado pelo STF, seria leg\u00edtima a incid\u00eancia de ISS sobre o licenciamento de uso de\u00a0software<\/em>, independentemente da forma pela qual o\u00a0software<\/em>\u00a0\u00e9 disponibilizado (suporte f\u00edsico,\u00a0download<\/em>\u00a0ou em nuvem). <\/p>\n

Sem preju\u00edzo quanto \u00e0s considera\u00e7\u00f5es acima, fato \u00e9 que, atualmente, at\u00e9 que o conflito seja definitivamente dirimido pelo Poder Judici\u00e1rio, a disputa entre estados e munic\u00edpios traz inseguran\u00e7a jur\u00eddica para os\u00a0players<\/em>\u00a0desse mercado t\u00e3o relevante\u00a0para a nova economia global. <\/p>\n

Tal inseguran\u00e7a jur\u00eddica tamb\u00e9m \u00e9 verificada no \u00e2mbito internacional, notadamente no que se refere ao embate entre estado-fonte e estado-resid\u00eancia quanto \u00e0 compet\u00eancia tribut\u00e1ria para tributa\u00e7\u00e3o do lucro auferido nas opera\u00e7\u00f5es envolvendo\u00a0cloud services<\/em>\u00a0e a (im)possibilidade de configura\u00e7\u00e3o de um estabelecimento permanente, haja vista a irrelev\u00e2ncia de presen\u00e7a f\u00edsica para o desenvolvimento das atividades no mercado consumidor. <\/p>\n

E, ainda que seja poss\u00edvel a configura\u00e7\u00e3o de um estabelecimento permanente, existiram controv\u00e9rsias quanto \u00e0 atribui\u00e7\u00e3o de lucros, principalmente considerando que, no contexto da economia digital, a propriedade intelectual \u2014\u00a0e, portanto, o elemento econ\u00f4mico mais relevante \u2014 n\u00e3o est\u00e1 vinculada a ativos tang\u00edveis localizados no estado-fonte. <\/p>\n

Ademais, no plano internacional tamb\u00e9m existem controv\u00e9rsias quanto \u00e0 qualifica\u00e7\u00e3o dos rendimentos da computa\u00e7\u00e3o em nuvem, isto \u00e9, se devem ser qualificados como lucro de empresas (artigo 7\u00ba da CMOCDE), royalties (artigo 12 da CM-OCDE), ganho de capital (artigo 13 da CM-OCDE) ou, especificamente no que tange aos rendimentos de IaaS, renda derivada da propriedade imobili\u00e1ria (artigo 6\u00ba da CM-OCDE), o que, a nosso ver, depender\u00e1 do teor dos direitos concedidos ao consumidor-usu\u00e1rio. <\/p>\n

Diante do contexto ora exposto, n\u00e3o h\u00e1 d\u00favidas de que as novas tecnologias s\u00e3o respons\u00e1veis por grandes altera\u00e7\u00f5es na forma de disponibiliza\u00e7\u00e3o de bens e servi\u00e7os. Uma vez compreendidas as quest\u00f5es t\u00e9cnicas relacionadas \u00e0s novas tecnologias, o estudo da incid\u00eancia tribut\u00e1ria deve ser realizado \u00e0 luz da correta qualifica\u00e7\u00e3o jur\u00eddica do neg\u00f3cio que se utiliza de tais tecnologias e do teor dos direitos concedidos \u00e0queles envolvidos nas opera\u00e7\u00f5es, levando em considera\u00e7\u00e3o, ainda, as especificidades dos contratos complexos no \u00e2mbito da computa\u00e7\u00e3o em nuvem, para, somente ent\u00e3o, verificar a legitimidade da cobran\u00e7a de tributos sobre as atividades inseridas na economia digital. <\/p>\n

Contudo, at\u00e9 que tais opera\u00e7\u00f5es sejam corretamente analisadas pelo Poder Judici\u00e1rio, as disputas pela tributa\u00e7\u00e3o ficam mais acirradas, seja sob a \u00f3tica da tributa\u00e7\u00e3o direta, seja pela carga tribut\u00e1ria indireta, potencializando, assim, a imprevisibilidade e inseguran\u00e7a jur\u00eddica aos\u00a0players<\/em>\u00a0que atuam nesse segmento. \u00a0 \u00a0 <\/p>\n

Felipe Dias \u00e9 coordenador da \u00e1rea tribut\u00e1ria consultiva\u00a0do Honda, Teixeira, Araujo, Rocha Advogados.<\/em> <\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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